Από την έντυπη έκδοση
Tου Γιώργου Δαλιάνη*
Το τελευταίο χρονικό διάστημα ολοένα και περισσότεροι επιχειρηματίες επιλέγουν την ίδρυση εταιρειών σε κράτη με ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς (όπως π.χ. Κύπρος και Βουλγαρία). Τα αίτια αυτής της «επιχειρηματικής μετανάστευσης» είναι γνωστά. Φορολογικές κλίμακες που αγγίζουν μη βιώσιμα ύψη και ασφαλιστικές εισφορές που τείνουν να λάβουν φοροεισπρακτικό χαρακτήρα αποτελούν αντικίνητρα για την ανάπτυξη επιχειρηματικής δραστηριότητας στην Ελλάδα.
Και πράγματι υπό τις παρούσες συνθήκες η επιλογή της ίδρυσης εταιρείας σε τρίτη χώρα μπορεί να είναι ευνοϊκή για τον ενδιαφερόμενο. Ωστόσο, θα πρέπει κάθε ενδιαφερόμενος προτού προβεί στην εν λόγω λύση να σταθμίσει όλες τις υφιστάμενες παραμέτρους.
Οι ανοιχτές προσκλήσεις που γίνονται από κάποιους και με τις οποίες καλούν όλο τον κόσμο να έρθει και να ιδρύσει έτσι απλά μια επιχείρηση στη Βουλγαρία ή στην Κύπρο αποσκοπούν στο να αποσπάσουν κάποια χρήματα, ενώ ο φορολογούμενος θα βρεθεί στο τέλος υπόλογος στις φορολογικές αρχές.
Πρέπει, λοιπόν, κάθε σχετική επιλογή να γίνεται στοχευμένα και με ευθύνη και φυσικά πάντα με την ενδεδειγμένη σχετική καθοδήγηση, ώστε να αποφευχθούν οι «παγίδες» που μπορεί να κρύβονται πίσω από μια τέτοια επιλογή, πρέπει δε να γίνει αντιληπτό πως η επιλογή της ίδρυσης ή μεταφοράς της έδρας μιας επιχείρησης σε τρίτη χώρα πρέπει να πληροί ορισμένες προϋποθέσεις.
Στο παρόν άρθρο θα εξετάσουμε το επίκαιρο ζήτημα των στοχευμένων φορολογικών ελέγχων που διενεργούνται από την ΑΑΔΕ για ενδοομιλικές συναλλαγές σε χώρες προνομιακού φορολογικού καθεστώτος (π.χ. Κύπρος και Βουλγαρία).
Συγκεκριμένα, το τελευταίο χρονικό διάστημα έχουν ενταθεί οι έλεγχοι από τις ελεγκτικές υπηρεσίες της ΑΑΔΕ σε εταιρείες που έχουν συναλλαγές με συνδεδεμένες επιχειρήσεις που έχουν έδρα κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (π.χ. Κύπρος ή Βουλγαρία). Θυμίζουμε εδώ ότι προνομιακό φορολογικό καθεστώς έχει το κράτος όταν ο φορολογικός συντελεστής που επιβάλει είναι ίσος ή μικρότερος του 50% του ελληνικού φορολογικού συντελεστή (?14,5% επί των κερδών, βλ. ΠΟΛ 1173/2017). Κατά την ελεγκτική διαδικασία, ελέγχουν τους κύριους προμηθευτές, τη χώρα προέλευσής τους, αλλά κυρίως στέκονται στη διαπίστωση εάν η τιμολόγηση σχετίζεται με επιχείρηση που έχει έδρα σε μη συνεργάσιμα κράτη (offshore) ή σε χώρες με προνομιακό φορολογικό καθεστώς.
Στη συνέχεια, εφόσον τέτοιες συναλλαγές εντοπιστούν, ελέγχεται αν οι επιχειρήσεις αυτές (η ελληνική και η αλλοδαπή) είναι συνδεδεμένες και μπορούν να θεωρηθούν όμιλος.
Η ελεγκτική υπηρεσία ζητεί τη συνδρομή του προϊσταμένου του ΚΕΜΕΕΠ (κέντρο ελέγχου μεγάλων επιχειρήσεων) που είναι αρμόδιος για τη διενέργεια του ελέγχου της τήρησης των ίσων αποστάσεων στις ενδοομιλικές συναλλαγές, ανεξαρτήτως ύψους ακαθαρίστων εσόδων των επιχειρήσεων που διενεργούν διασυνοριακές συναλλαγές με συνδεδεμένες επιχειρήσεις κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 39 ν. 2238/94 (για οικονομικές χρήσεις έως και 31/12/2013) ή συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. ζ του άρθρου 2 του Ν. 4172/2013.
Συνεπώς, αυτή η ειδική υπηρεσία του ΚΕΜΕΕΠ διενεργεί αυτούς τους ελέγχους που αφορούν την τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων και το πόρισμά τους διαβιβάζεται στην ελεγκτική αρχή που διενεργεί τον έλεγχο. Η διαδικασία τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών είναι μια διαδικασία που γίνεται με βάση τις «κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ περί ενδοομιλικών τιμολογήσεων».
Η «αρχή των ίσων αποστάσεων» ορίζεται στο άρθρο 9 του μοντέλου Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, σύμφωνα με το οποίο όταν κατά τον χρόνο διενέργειας της συναλλαγής οι όροι που δημιουργούνται ή επιβάλλονται μεταξύ δύο συνδεδεμένων επιχειρήσεων στα πλαίσια των εμπορικών και χρηματοοικονομικών σχέσεών τους διαφέρουν από όσους πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες επιχειρήσεις, τότε οποιαδήποτε κέρδη δεν εμφανίζονται λόγω αυτών των όρων, θα συμπεριληφθούν στα κέρδη της συγκεκριμένης εταιρείας και θα φορολογηθούν αντίστοιχα.
Σύμφωνα με το άρθρο 23 του Ν. 4174/2013: «Η φορολογική διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον κώδικα».
Για να μπορέσει να εντοπίσει αν τηρείται η αρχή των ίσων αποστάσεων στις συναλλαγές, ο έλεγχος λαμβάνει στοιχεία και πληροφορίες από φορολογικές ή τελωνειακές αρχές άλλων κρατών-μελών της Ε.Ε. ή τρίτων χωρών.
Το αίτημα για τη λήψη αυτών των στοιχείων διεκπεραιώνεται μέσω της Διεύθυνσης Οικονομικών Σχέσεων (ΔΟΕ). Είναι προφανές ότι εκτός των στοιχείων των συναλλαγών, οι ξένες αρχές καλούνται να δώσουν γενικότερα στοιχεία για τη λειτουργία και υπόσταση της εταιρείας, που θα αποδεικνύουν την ύπαρξη πραγματικής ή επίπλαστης εγκατάστασης.
Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) με τις αποφάσεις 2555/22.5.2018 και 2807/29.5.2018 έκρινε τις ενδικοφανείς προσφυγές δύο εταιρειών, που προσέφυγαν για δικαιολόγηση ενδοομιλικών συναλλαγών. Ειδικότερα, στην απόφαση 2807/29.5.2018 έκανε δεκτό το πόρισμα της ελεγκτικής αρχής, η οποία τεκμηρίωσε ότι προκύπτει θέμα μη τήρησης της αρχής των ίσων αποστάσεων, καθώς ο δείκτης μικτού περιθωρίου κέρδους ήταν πολλαπλάσιος (μέχρι και 10 φορές) από το μικτό περιθώριο κέρδους επί του κόστους των προϊόντων, σε σύγκριση με επιχειρήσεις της ίδιας κατηγορίας.
Όπως έχουμε τονίσει και σε προγενέστερη αρθρογραφία μας, η ειδική ομάδα που έχει συσταθεί στο ΚΕΜΕΕΠ χρησιμοποιεί τη βάση δεδομένων AMADEUS η οποία διαθέτει τα κατάλληλα συγκριτικά στοιχεία σε ευρωπαϊκό επίπεδό (στοιχεία για περίπου 21 εκατομμύρια επιχειρήσεις).
Ειδικότερα, στην περίπτωση της απόφασης ΔΕΔ 2807/29.05.2018, ελληνική εταιρεία αγόρασε από κυπριακή υλικά οικοδομών χωρίς να υποβάλει τις προβλεπόμενες καταστάσεις ενδοομιλικών συναλλαγών ούτε και φάκελο τεκμηρίωσης, έτσι ώστε να επεξηγήσει κατάλληλα την αξία τιμολόγησης των υλικών αυτών.
Κατά τη διάρκεια των χρήσεων 2010 και 2011 οι αγορές από την κυπριακή ανήλθαν σε 2.804.608,07 ευρώ και 4.523.543,59 ευρώ αντίστοιχα.
Η ελεγκτική αρχή, μη διαθέτοντας τον φάκελο τεκμηρίωσης που έπρεπε να είχε υποβάλει η ελληνική εταιρεία, διενήργησε σύγκριση με επιχειρήσεις που διανέμουν αντίστοιχα προϊόντα και συγκεκριμένα συνέκρινε τις τιμές με τις οποίες πωλούν.
Η σύγκριση αυτή έδειξε πως η τιμολόγηση απείχε πολύ από τον διάμεσο δείκτη αντίστοιχων επιχειρήσεων (υπήρχε περίπου δεκαπλάσιο περιθώριο κέρδους). Έτσι, επιβλήθηκε φόρος τόσο στη διαφορά μεταξύ του πραγματοποιηθέντος κέρδους και του αποδεκτού κέρδους όσο και πρόστιμα για τη μη υποβολή καταστάσεων ενδοομιλικών συναλλαγών και μη κατάρτισης φακέλου τεκμηρίωσης.
Στο σημείο αυτό, για την κατανόησή σας, παραθέτουμε έναν πίνακα που δημιούργησε η επιστημονική ομάδα του TAXHEAVEN με τα επιβληθέντα πρόστιμα και φόρους που προέκυψαν κατά τον παραπάνω έλεγχο.
Ο έλεγχος των ενδοομιλικών συναλλαγών δεν περιορίζεται μόνο για εταιρείες του ομίλου με έδρα το εξωτερικό, αλλά και σε εταιρείες που έχουν έδρα στην Ελλάδα.
Με άλλα λόγια, η αρχή των ίσων αποστάσεων πρέπει να τηρείται και για τις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων ελληνικών επιχειρήσεων. Το υπερβάλλον εισόδημα που τυχόν προκύψει θεωρείται ως ένα επιπλέον εισόδημα και δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της εικονικότητας των συναλλαγών.
Δυστυχώς, υποχρέωση κατάρτισης φακέλου τεκμηρίωσης και υποβολής συνοπτικού πίνακα πληροφοριών έχει κάθε είδους κοινοπραξία για τις συναλλαγές της με συνδεδεμένα πρόσωπα (ΠΟΛ 1142/2015) και λέμε δυστυχώς γιατί στις κοινοπραξίες εκτέλεσης δημοσίων έργων, λόγω της συμμετοχής σε δημόσιους διαγωνισμούς, δεν υπάρχει καμία λογική στη διαμόρφωση του κόστους.
Πιστεύουμε ότι η Πολιτεία οφείλει να παρέμβει και να ρυθμίσει αυτή τη στρέβλωση.
Εφαρμοστέο δίκαιο
A. για χρήσεις μέχρι 31/12/2013
a. παρ. 1 του άρθρου 26 ν. 3728/2008
b. παρ. 16 του άρθρου 11 ν. 4110/2013
c. παρ. 3 του άρθρου 18 ν. 4223
d. παρ. 7 του άρθρου 39 ν. 2238/94
e. άρθρο 66 ν. 2238/94
f. άρθρο 23 και 72 παρ. 45 ν. 4174/2013
g. ΠΟΛ. 1037/2005, 1081/2005, 1159/2011, 1038/2012
h. Ν. 2190/20 άρθρο 42Ε, παρ. 5
B. Για χρήσεις από 1/1/2014
a. Άρθρο 50 ν.4172/2013
b. Άρθρο 21, 22 ν.4172/2013
c. ΠΟΛ 1144/2014, 1097/2014, 1284/2013, 1093/2015, 1142/2015
d. Αρ. πρωτ. ΚΕΜΕΕΠ 33664/2014, 8907/2015, 10025/2015
e. ΔΕΑΦΒ 1054893 ΕΞ 2016, ΔΕΑΦ Β 1111174 ΕΞ 2017
* O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι διευθύνων σύμβουλος της Artion Α.Ε.& ιδρυτής του ομίλου Artion, οικονομολόγος – φοροτεχνικός.
