Τoυ Παναγιώτη Ψαριανού, προέδρου και διευθύνοντος συμβούλου της εταιρείας οικονομικών συμβούλων και ελεγκτών Γραφείο Ψαριανού Α.Ε.
ΤΟ ΘΕΜΑ του σχηματισμού και της κεφαλαιοποίησης ή διανομής των αποθεματικών αποτελεί ένα δύσκολο κεφάλαιο της φορολογίας, και λόγω της ιδιομορφίας του αντικειμένου, αλλά και λόγω της πολυπλοκότητας και της ασάφειας του φορολογικού μας συστήματος.
Και, επιπλέον, γιατί τα αποθεματικά διέπονται από διαφορετικούς νόμους, οι οποίοι εφαρμόζονται κάθε φορά που αντιμετωπίζεται θέμα διαχείρισής τους, κατά τη διανομή ή την κεφαλαιοποίηση, ακόμα και μετά από δεκαετίες από τον σχηματισμό τους, οπότε χάνεται κανείς στον κυκεώνα των σχετικών διατάξεων.
ΕΔΩ θα αναφερθούμε στην περίπτωση ενός αποθεματικού, το οποίο προέκυψε κατά τη συγχώνευση δύο Α.Ε., και θα εξετάσουμε εάν μπορεί να κεφαλαιοποιηθεί με συμψηφισμό υπολοίπου ζημιών εις νέο, αλλά και τι φορολογικά θέματα προκύπτουν κατά την κεφαλαιοποίηση αυτή.
Βάσει της παρ.1, του άρθρου 47, του Ν.4172/13, «…Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων…, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών».
Συνεπώς, κατά την κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών καταβάλλεται φόρος εισοδήματος 22%.
ΣΤΗΝ ΠΟΛ. 2089/2022 διευκρινίζεται ότι «…σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα διανέμει ποσά από προσωρινές διαφορές, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση των υπόψη ποσών, τόσο κατά τον χρόνο που αυτά θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση, όσο και κατά τον χρόνο της διανομής τους κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, θα έχουν εφαρμογή τα ακόλουθα:
α) για τα ποσά των προσωρινών διαφορών που διανέμονται για τα οποία έχει ήδη καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε προηγούμενα έτη (ποσά που είχαν επηρεάσει τη φορολογική βάση σε προηγούμενα φορολογικά έτη και για τα οποία έχει εν τοις πράγμασι καταβληθεί φόρος εισοδήματος) δεν θα υπολογιστεί φόρος εισοδήματος της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ κατά το φορολογικό έτος στο οποίο λαμβάνει χώρα η διανομή,
β) για τα ποσά των προσωρινών διαφορών που διανέμονται για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος (ποσά που θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση σε επόμενα έτη), κατά το φορολογικό έτος της διανομής θα υπολογιστεί φόρος εισοδήματος κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, ενώ στα φορολογικά έτη που τα υπόψη ποσά θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση, αυτά θα αφαιρεθούν από το φορολογικό αποτέλεσμα του εκάστοτε έτους, ως αρνητική λογιστική διαφορά».
ΣΤΗΝ ΠΟΛ.1042/2015 αναφέρεται ότι «στην έννοια της διανομής κερδών περιλαμβάνεται και η διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών παρελθουσών χρήσεων, των αποθεματικών που δεν υπάγονται στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, καθώς και των αποθεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του νέου ΚΦΕ (ν.4172/2013)».
Συνεπώς, βάσει των προαναφερόμενων διατάξεων, θεωρούμε ότι το αποθεματικό που σχηματίστηκε κατά τη συγχώνευση με απορρόφηση μιας Α.Ε. από μια άλλη Α.Ε., και δημιουργήθηκε λόγω της ύπαρξης διαφορών μεταξύ της φορολογικής και της λογιστικής βάσης (Φ.Β. 5.215.978,00 € και Λ.Β. 314.772,00 €) της απορροφώμενης εταιρείας, κατά την κεφαλαιοποίησή του, δεν θα υπαχθεί στο σύνολό του σε φόρο εισοδήματος 22%, αλλά θα πρέπει να εξαιρεθούν τα ποσά που έχουν ήδη φορολογηθεί.
Επίσης, για το ποσό που θα κεφαλαιοποιηθεί θα διενεργηθεί παρακράτηση φόρου μερισμάτων 5%.
ΣΥΜΦΩΝΑ με το άρθρο 29, του Ν.4548/18, «Για τη μείωση κεφαλαίου απαιτείται απόφαση της γενικής συνέλευσης, που αποφασίζει με αυξημένη απαρτία και πλειοψηφία… Το κεφάλαιο δεν μπορεί να μειωθεί κάτω από το ελάχιστο όριο που ορίζεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 15…».
ΣΤΗΝ ΠΟΛ.1088/2016 διευκρινίζεται ότι «Ελλείψει ρητής διάταξης που ορίζει κάτι διαφορετικό, σε περίπτωση επιχείρησης με λογιστικές ζημίες στα βιβλία της, η οποία επιθυμεί να μειώσει το μετοχικό/εταιρικό της κεφάλαιο με συμψηφισμό των ζημιών αυτών, οι υπόψη ζημίες κατά το μέρος που αναγνωρίζονται φορολογικά εξακολουθούν για φορολογικούς σκοπούς να μεταφέρονται προς συμψηφισμό με τα κέρδη των επόμενων φορολογικών ετών (σχετ. οι υπ’ αριθ. ΣτΕ 3733/2008, ΣτΕ 2614/2008 και ΣτΕ 2523/1991 αποφάσεις του ΣτΕ)».
ΕΠΟΜΕΝΩΣ, η Α.Ε. μπορεί να μειώσει το μετοχικό της κεφάλαιο προκειμένου να συμψηφίσει το λογιστικό της υπόλοιπο ζημιών εις νέο.
